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企業(yè)效績評價是指運用數(shù)理統(tǒng)計和運籌學方法，采用特定的指標體系，對照統(tǒng)一的評價標準，按照一定的程序，通過定量定性對比分析，對企業(yè)一定經(jīng)營期間的經(jīng)營效益和經(jīng)營者業(yè)績，做出客觀、公正和準確的綜合評判。
1999年6月國家財政部、人事部、國家經(jīng)貿委、國家計委聯(lián)合頒布了《國有資本金效績評價規(guī)則》和《國有資本金效績評價操作細則》，并在部分中央大型企業(yè)集團進行了試點，這標志著新型企業(yè)效績評價體系和評價制度在我國初步建立。
此后財政部又先后了《國有資本金效績評價指標解釋》、《國有資本金效績評價計分方法》、《國有資本金效績評價評議指標參考標準》、《企業(yè)效績評價行業(yè)基本分類》、《企業(yè)效績評價操作細則（修訂）》等文件，從實務操作及技術上進一步完善了企業(yè)效績評價體系。
開展企業(yè)效績評價具有如下的現(xiàn)時意義：
（一）有助于為出資人行使經(jīng)營者的選擇權提供基礎依據(jù)，形成科學的選人用人機制。
（二）有助于有效加強對企業(yè)經(jīng)營者的監(jiān)管和約束，建立新型的政企關系，為政府及有關部門進行經(jīng)濟決策、企業(yè)監(jiān)管提供參考依據(jù)。
（三）有助于為有效激勵企業(yè)經(jīng)營者提供可靠依據(jù)。
（四）有助于促進企業(yè)經(jīng)營觀念和發(fā)展戰(zhàn)略的轉變，改進企的經(jīng)營管理。
（五）有助于推動建立科學規(guī)范的企業(yè)效績管理制度。
雖然效績評價在國內開展的時間較短，在應用領域上還處于摸索階段，效績評價結果尚未與企業(yè)領導班子利益掛鉤。但隨著國有資產(chǎn)管理體制和各項經(jīng)濟體制改革的深入，現(xiàn)代市場體系不斷健全，企業(yè)效績評價必將不斷獲得完善和發(fā)展，將成為注冊會計師潛在的業(yè)務領域。
二、企業(yè)效績評價實務中面臨的問題及建議
筆者2002年參加了北京市財政局委托中介機構對市屬10家企業(yè)集團的效績評價試點工作，在執(zhí)業(yè)過程中我們按照《中國注冊會計師獨立審計準則》及財政部關于效績評價工作的文件要求實施了相關的審計程序，出具了效績評價報告。現(xiàn)就我們在效績評價工作中遇到的問題及建議簡述如下：
（一）效績評價工作的有效開展必須建立在會計基礎工作扎實、會計信息真實的基礎上。但目前企業(yè)現(xiàn)狀不容樂觀，很多企業(yè)集團不能編制出合格的合并會計報表，甚至未能編制合并會計報表；一些企業(yè)即使有當年的合并會計報表，也很少有連續(xù)三年的合并口徑的具可比性的報表。故目前階段進行的企業(yè)效績評價存在數(shù)據(jù)缺陷，具有一定的局限性。只有不斷提高企業(yè)會計基礎工作水平，加強監(jiān)管力度，提高會計信息的真實性，才能提高效績評價工作的質量。
（二）由于會計師事務所只對企業(yè)年報的資產(chǎn)負債表、利潤及利潤分配表及現(xiàn)金流量表發(fā)表審計意見，可以說對企業(yè)上報財政的相關附表關注不夠，甚至不予審核，導致相關附表中的信息質量較差。由于效績評價工作中一些指標數(shù)據(jù)取自有關附表，故評價過程中應對此充分關注，實施必要的審計程序，對發(fā)現(xiàn)的差錯予以調整，以避免或降低評價指標偏差。
（三）目前財政部只要求企業(yè)編制個別現(xiàn)金流量表，未強制要求企業(yè)集團編制合并現(xiàn)金流量表。一些中央企業(yè)集團報送財政部的決算報表也未編報合并現(xiàn)金流量表，但效績評價指標體系中盈余現(xiàn)金保障倍數(shù)指標公式中的“經(jīng)營現(xiàn)金凈流量”數(shù)據(jù)取值于現(xiàn)金流量表，數(shù)據(jù)短缺造成該指標的真實性難以保證。
（四）目前財政部雖然制定了年度企業(yè)效績評價標準值，但在實施評價時所選取的標準值是由評價人員主觀判斷的，同一企業(yè)選取“全國全行業(yè)”、“×行業(yè)大型企業(yè)”、“×行業(yè)中型企業(yè)” 、“×行業(yè)小型企業(yè)”幾種不同的標準值得出的評價結果相差很大。如政府部門對不同的企業(yè)集團進行評價并比較，可能會因評價人員對標準值選取的自由導致評價結果不真實并不具可比性。為保持評價結果的客觀性、可比性，建議進一步規(guī)范標準值選取的標準。
（五）目前企業(yè)效績評價指標體系尚有待于進一步完善。
1、資產(chǎn)負債率是反映企業(yè)償債能力的重要指標，但由于目前企業(yè)普遍資產(chǎn)質量不高，存在大量不良或沉淀資產(chǎn)，故即使在資產(chǎn)負債率相同的情況下，各個企業(yè)的實際償債能力有很大的差距。現(xiàn)有的指標體系未將該因素考慮進去，存在一定的不合理因素，建議增加償債能力修正指標，用剔除不良資產(chǎn)后的資產(chǎn)進行相關指標修正計算及分析。
2、在反映企業(yè)資產(chǎn)營運狀況的三個修正指標中，不良資產(chǎn)比率分值最高，但對不良資產(chǎn)的確認卻很難。一方面，該數(shù)據(jù)取自“會年企附03－1表—基本情況表”，由于未經(jīng)中介機構審核，其信息質量不高；另一方面，由于評價人員掌握信息的局限性，對未達到三年以上的實際已形成呆賬的應收（預付）款項、積壓商品物資、已淘汰生產(chǎn)線及設備、不良投資等的不良程度很難計量。建議進一步明確不良資產(chǎn)的確認標準并加強審核力度。
3、現(xiàn)有的指標體系未考慮或有事項及期后事項對企業(yè)效績的影響，如對外擔保可能承擔的連帶責任、預計的訴訟賠償損失等或有事項以及重大投資及資本性支出、重大訴訟和仲裁事項、重大資產(chǎn)損失等期后事項將對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生一定影響，建議評價指標體系增加上述內容對評價結果進行修正。
關鍵詞：增值稅稅收管理納稅評估選案稅收遵從
一、OECD國家納稅評估選案系統(tǒng)的理論基礎
納稅評估是利用信息化手段對納稅人申報資料的全面性和真實性進行審核，進而對納稅人依法納稅的程度和信譽等級做出評價、提出處理意見的綜合性管理工作[1]。世界上大部分國家都已建立了類似的納稅評估體系和稅收評估模型，有的國家稱為評稅或稅務審計，納稅評估工作也已成為西方發(fā)達國家的國家稅務局的核心工作。從理論上說，納稅評估是對納稅不遵從行為或納稅人誠信水平的評判、測量，從而成為連接稅款征收與稅務稽查的有效載體。經(jīng)過對納稅人申報資料的評估分析，發(fā)現(xiàn)疑點，直接為稅務稽查提供案源，避免稽查環(huán)節(jié)的隨意性與盲目性，提高征管效率和稅收管理水平。
有關納稅主體稅收遵從的研究1979年起源于美國，此后英國、加拿大、西班牙等國家先后開始納稅遵從理論的研究。其理論研究成果主要為兩方面：
第一，針對稅收遵從與不遵從類型的研究。西方學者對納稅人依法照章納稅狀況的評估和描述，通過“稅收遵從”來體現(xiàn)，其理想狀態(tài)是：按要求進行稅務登記；及時進行納稅申報并按要求報告相關的涉稅信息；及時足額繳納或代扣代繳稅款。而偏離理想狀態(tài)的行為均可稱為稅收不遵從。在稅收實踐中，稅收不遵從是更為普遍的狀態(tài)，也是稅務管理產(chǎn)生的原因。根據(jù)對納稅人行為方式的研究，稅收不遵從分為無知性不遵從(愿意自覺納稅，但不能準確理解稅法和法規(guī))、故意性不遵從(不愿意自覺納稅，主觀存在減少自身稅負動機)[2]。一般而言，稅收遵從的研究對象為故意性不遵從，國外稅收審計選案系統(tǒng)的設計也基于此。但在實踐中，特別是計算機自動化的選案系統(tǒng)，由于錯報或漏報事實已經(jīng)發(fā)生，因此很難在動機上嚴格區(qū)分兩種性質的不遵從行為。一些國家采取合并無知性不遵從與故意性不遵從的原則作為稅收審計選案的理論基礎。
第二，針對稅收遵從成本的研究。國外對稅收遵從成本的實證研究表明[3][4]，稅收遵從成本不僅數(shù)額巨大，而且負擔分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承擔更多的稅收遵從成本；另一方面，小型企業(yè)的稅收遵從成本負擔重于大型企業(yè)。高稅收遵從成本易引發(fā)納稅人的不滿情緒，特別是小型企業(yè)和個體戶，較高的遵從成本使他們感受到在稅收上不公正的待遇，導致嚴重的偷稅問題。這種行為具有較強的積累性，對形成自覺申報、誠信納稅的稅收氛圍會產(chǎn)生極其不利的影響[5]。因此，中小型企業(yè)[①]在很多國家代表著稅收不遵從的高風險群體，成為國外稅收審計選案系統(tǒng)進行風險評估的主要對象。
二、OECD國家?guī)追N代表性的納稅評估選案系統(tǒng)[6]
1、集中化/自動化方式——美國國內收入署(IRS)
美國稅收審計選案系統(tǒng)主要以“判別函數(shù)工作量選擇模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)為基礎，并通過DIF建立一個公平的全國性的長期評分方式，即“納稅人遵從測度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，來識別最有可能具有遵從風險的個人和資產(chǎn)較少企業(yè)的納稅申報。
IRS服務中心遵從風險系統(tǒng)運作框架，如圖1：⑴納稅人提交的申報表進入服務中心子處理程序；⑵進入程序的“提交分析模塊”(FilingAnalysisModule)。FAM會將提交的申報表分類、打分和篩選，以便進一步分析和歸類。FAM根據(jù)9個指標：被動活動損失(passiveactivityloss)、自我雇傭稅、可選擇最低稅、投資的利息費用、雙重課稅抵免、生活費或贍養(yǎng)費、教育扣除、兒童照顧扣除和慈善捐贈，設置標準，檢查企業(yè)是否違例。一旦申報情況符合企業(yè)違例標準，即違例標準被“點燃”(fired)，申報即被送入“提交事后分析模塊”。⑶進入程序的“提交事后分析模塊”(PostFilingAnalysisModule)。根據(jù)FAM的評分，PFAM將進入模塊的申報作適當分類。⑷違例標準沒有被“點燃”，申報被IRS接受歸檔。⑸申報表被分為勤勞所得稅收抵免[②]預先退稅(EITCRe-refund)、勤勞所得稅收抵免事后退稅(EITCPost-refund)、非勤勞所得稅收抵免事后退稅(Non-EITCPost-refund)三類。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM針對高風險或低風險申報表為工作人員分配合適的工作量。⑻具有非遵從風險的申報表進入“工作量分析模塊”(WorkloadAnalysisModule)。同時被檢驗和調查的申報表也被反饋到WAM。WAM將根據(jù)“服務中心測試工作計劃”中每個地區(qū)的經(jīng)驗值水平、每個案例花費的時間和納稅人回應率等因素權衡分配工作人員和相應需要調查的納稅申報。⑼在適合的情況下，存在高風險的申報表也被轉入其他模塊，例如針對小企業(yè)或自我雇傭的情況。⑽以WAM的分析結果為基礎，納稅申報進入“服務中心檢查”程序。⑾非遵從風險高的申報表檢查程序終止，IRS將申請強制執(zhí)行判決的訴訟。⑿在適當條件下，具有高風險的申報也可以進入選擇性的處理程序，比如非強硬性警告等。⒀具有低風險的納稅申報進入選擇性的處理程序。⒁所有處理結果反饋到“處理事后分析模塊”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的結果再提供給FAM，以便未來分類和選案使用。⒃對那些已被IRS接受并歸檔的申報而言，數(shù)據(jù)會由PFAM直接反饋給FAM，作為歷史記錄保存。
2、集中與分散相結合的風險識別方式——英國國家稅務局(UKInlandRevenue,UI)
UI的風險識別處理是一個集中化與分散化相結合的過程，由兩個層面展開。首先，從中央層面：局部選擇完全審計[③]案例的比例在中央的指導下進行，余下的部分則為地方性選案。而且所有地方性選案由中央自動化風險評估系統(tǒng)予以支持，地方稅務機構時可以使用全國性統(tǒng)一的風險標準和參數(shù)系統(tǒng)了解納稅人的概況。數(shù)據(jù)挖掘和聚類分析方法的應用，可以識別帶有高風險特征的納稅申報表，其結果有利于明確需要實施完全審計的中央選案比例，以及協(xié)助地方RIAT進行地方性選案。其次，從地方層面：每個地方稅務機構中都包括一個風險智能和分析小組(RIAT)，其主要作用是對本地區(qū)所有納稅申報表實施風險評估，并識別哪些個案需要被審計，而審計的實施則由地方稅務機構的其他小組完成。表1為2003--2004年UI完全審計大體的構成情況：
表1：英國稅務局2003—2004年完全審計選案情況
選案方式中央/地方選案完全審計的比例
隨機審計中央選案10%
中央指導針對存在高風險的交易部門或問題由中央負責，進行局部選案35%
地方性選案地方有選擇審計55%
3、國內增值稅風險分析——奧地利聯(lián)邦財政部(AustrianFederalMinistryofFinance)
奧地利的增值稅風險分析系統(tǒng)是多量綱的選案系統(tǒng)，以客觀的風險因素、基礎數(shù)據(jù)的頻繁更新、持久的風險評估處理程序為基礎，只適合于中小或較大的業(yè)務量企業(yè)的風險評估。目前使用的客觀風險因素指標有35個。例如提交申報表和支付稅款有無規(guī)律性、申報表中的數(shù)據(jù)、填報數(shù)字與無規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等。風險評分根據(jù)每個風險因素指標或其風險屬性水平，分配到每個實際案例，并通過發(fā)生特定事件情況下更新風險分值的方式，針對特定納稅人不斷地積累分值。風險分值在某一特定時點的總和可以體現(xiàn)案例的實際風險。例如以下特定事件：是否提交申報表、是否履行支付稅款的義務、是否有稅務審計結論、是否有年度評估的結果等。但是由于“積累風險評分”系統(tǒng)一般不能體現(xiàn)新企業(yè)存在的任何高風險，稅務機構需要對特殊風險進行分類，人工選案也成為一種重要的輔助手段。
4、增值稅退稅中的風險評估——英國稅務與海關總署(UKCustoms＆Excise)
英國增值稅制度允許在獨立的納稅申報中，對購買的進項稅額超過銷項稅額的差額部分予以退稅，從而引發(fā)不足額繳納稅款的潛在風險。增值稅退稅中的風險評估依賴于“退稅前可信性程序”，其任務是在退稅前從眾多退稅申報中篩選出存在最高風險的申報表，核實是否應予退稅。“可信性程序”具體分析步驟為：
首先，風險因素(變量)的識別階段。包括交易分類、應納稅流轉額的規(guī)模、應付稅款凈額、提交申報的平均延遲天數(shù)、申報表的類型(漏報或正在接受評估)，以及債務歷史等。這些風險變量一般不被加權。因為在申報表中，有些變量的信息可能缺失，所以各變量的權重沒有區(qū)別。但從風險角度考慮，一些變量又顯得尤為重要，例如是否有漏報的情況等。
第二，風險狀況的評估階段。對一個申報企業(yè)來說，如果一個或幾個風險變量發(fā)生的頻率值較高，說明存在稅款流失的高風險，其風險分值就會比較高。通過統(tǒng)計分析可以得到每個企業(yè)一個或多個風險變量發(fā)生頻率值的命中率、每個企業(yè)多個風險變量發(fā)生頻率值的平均命中率，以及一旦風險發(fā)生每個命中率可能流失的稅款金額。風險分值就是，所有命中率中的最大值與每個命中率可能流失稅款金額的平均值的乘積。根據(jù)風險分值，納稅企業(yè)被排序為沒有經(jīng)過審計、低風險、中度風險、高風險、異常風險五個組，來決定審計人員的數(shù)量，以及向各地區(qū)稅務機構分配不同風險水平的申報表。
5、分散化的風險識別處理——法國一般稅高級理事會(FrenchGeneralTaxDirectorate)
法國的風險識別處理過程不由中央管理，而是由地方性或專門的高級理事會負責，并通過3909表格完成當?shù)囟悇諜C構對納稅人信息的采集工作，作為風險評估的基礎。表格記錄了地方稅務機構掌握的有關納稅人的所有稅收遵從信息，包括由此推定的潛在風險。
其次，OASIS和SYNFONIE風險分析軟件，會對所有集中到專門的高級理事會的3909表格進行處理。首先，OASIS對3909表格中各種信息的作進一步細致分析。這些分析包括對企業(yè)增值稅、公司稅納稅申報表，以及自我雇傭行為的研究和比較；計算一系列資產(chǎn)負債表及其他財務狀況報表中不同行之間的比率；對同一納稅人以前年度(三年或四年)的納稅申報表，或有同樣行為、同等流轉額水平的不同納稅人之間，做局部性、地區(qū)性或全國性的比較和比率計算；以及對不同申報表中要素間進行交叉稽核。其次，SYNFONIE通過給每一份申報表劃分風險等級來完成風險評估過程。每一個風險按1~5給予分值劃分等級，分值越高的申報表，其風險越高。一般情況下，超過20分的申報表就可作為懷疑對象。
三、我國增值稅納稅評估現(xiàn)狀的基本分析
1、增值稅納稅人的稅收遵從狀況
從增值稅分行業(yè)稅負角度，2000~2004年，批發(fā)零售業(yè)實際征收收入占其增加值的比重平均為14.87%左右，工業(yè)[④]實際征收增值稅收入占其增加值的比重平均僅為10.85%左右[⑤]，而且目前我國主要從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人的戶數(shù)約占增值稅納稅人總戶數(shù)的80%~90%，對小規(guī)模納稅人按簡易方法以4%和6%的征收率征收，其實際稅負要超過一般納稅人17%的稅率[7]。從稅收遵從成本角度看，通過對納稅人及稅務機構的調查，增值稅納稅人填寫申報表的時間相對企業(yè)所得稅和個人所得稅花費時間最長，折合為貨幣成本的金額也最大。另外，從我國近年來偷逃稅的大案要案上看，基本都是增值稅案[8]。
2、增值稅納稅評估選案的基本方法
1998年國家稅務局確定峰值分析法作為選案的基本方法，使用銷售額變動率、稅負率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數(shù)和成本毛利率5個指標與正常峰值進行比較。正常峰值由地市級以上稅務機關根據(jù)本地區(qū)不同行業(yè)的具體情況分別確定。
峰值分析法的優(yōu)點是簡單直觀、易被使用者理解和掌握。但缺點也在于評判標準過于簡單。由于峰值法的分析原理是衡量個體指標偏離行業(yè)平均值的程度，所以評估人員在實踐中通常根據(jù)某一個或某幾個指標出現(xiàn)異常值，判別申報的可靠性。如目前增值稅的納稅評估一般僅限于零申報、銷售變動率和稅收負擔率為零或很高三種情況，而其他分析指標的權重相對較小，因此誤判的概率較大。另一方面，稅收負擔率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數(shù)、稅收負擔差異率幅度和銷售利潤率是人工選案的首要考慮對象，典型的峰值選案模式很容易被企業(yè)以各種手段偽裝而失去意義。
綜上所述，一方面我國增值稅納稅人稅收遵從度較低。由于批發(fā)零售業(yè)的實際稅負高于工業(yè)部門，增值稅評估對象只限于一般納稅人，以及增值稅的遵從成本較高，使得增值稅納稅人、特別是大量從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人具有較高的非遵從風險。另一方面，我國納稅評估系統(tǒng)自身存在方法上的缺陷，評估指標單一，憑稅務人員個人經(jīng)驗的選案方式仍占主導地位。不僅降低了選案準確率，也不利于控制稅收管理成本。因此，迫切需要建立完善以納稅人稅收遵從風險判別為基礎的計算機評估系統(tǒng)、加強對增值稅納稅人(尤其是中小企業(yè))的日常監(jiān)管。
四、國外稅收審計選案系統(tǒng)的經(jīng)驗總結與對完善我國增值稅納稅評估系統(tǒng)的啟示
1、國外選案系統(tǒng)是以納稅人稅收遵從風險測度為基礎的，并應用判別分析法建立的納稅誠實申報判別模型是稅務審計選案的一種比較成熟的解決方案。這得意于其在對納稅人稅收遵從行為理論研究成果的積累。上述國家都將納稅人遵從風險的識別作為評稅流程的第一步。一方面，可以使稅務稽查工作量、稅務人員根據(jù)不遵從風險的高低進行合理配置，優(yōu)化有限資源，控制稅務管理成本。另一方面，可以減少根據(jù)一個或幾個異常值來判斷納稅企業(yè)存在疑點的誤差，影響選案的準確率，使稽查更加有的放矢。
納稅誠實申報判別模型可以簡單描述為：有2個總體Y1(不逃稅類企業(yè))和Y2(逃稅類企業(yè))，其分布函數(shù)分別是F1(x)和F2(x)，均為n維分布函數(shù)，對給定一個新的納稅申報表x，判斷x來自哪個總體。一般來說，維度高一些，即指標個數(shù)多一些，可以使分界線的分辨率更高一些。這樣可以克服我國目前峰值法的不足，避免個別指標值異常對選案的誤導。
2、國外稅務審計選案比對標準多樣化。上述國家都通過金融部門、或其他可以提供第三方信息的機構提交的納稅申報，來獲取與企業(yè)相關的外部非數(shù)據(jù)信息，而且這種信息處于不斷更新與完善中，其更新速度的頻率基本為一個星期或一個月不等。其比對標準基本可以分為縱向的宏觀與微觀指標，橫向的硬指標[⑥]與軟指標。相對軟指標(定量指標)而言，硬指標具有“肯定性”，這類標準一般不需要測算，可以在稅收法律法規(guī)中直接獲得，將納稅人情況與其進行對比，從中發(fā)現(xiàn)疑點，通常是實際工作中行之有效的方法。軟指標是度量“可能性”的指標，通過量化的數(shù)據(jù)與標準進行比對的異常情況由稅務人員根據(jù)經(jīng)驗進行推斷，所以存在誤判的概率。而宏觀經(jīng)濟指標則有助于對整體稅收形勢的掌握，為選案提供指導方向。
我國目前納稅評估指標體系主要由稅收負擔類指標、資產(chǎn)管理能力類指標、企業(yè)盈利能力類指標、企業(yè)償債能力類指標以及企業(yè)性質和信用狀況類指標組成。其中定量指標占了絕大多數(shù)，而硬指標和宏觀經(jīng)濟類指標比較缺乏。如在目前計算機選案指標體系中，可以加入稅務登記情況類指標；賬簿、憑證管理情況類指標；納稅申報情況類指標：稅款繳納情況類指標等。除此以外也可以增加一些更為深入的分析指標，如奧地利使用的一些客觀風險因素指標：提交申報表和支付稅款有無規(guī)律性、申報表中的數(shù)據(jù)、填報數(shù)字與無規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等，從而使遵從風險的測度結果更為客觀。
3、國外稅收審計選案系統(tǒng)普遍設計了學習與反饋機制，并建立績效評估程序。這種機制用來記錄稅務機關負責評估的案例、部分法院判例，或者對納稅人非遵從行為的處理措施，作為歷史信息保存在系統(tǒng)內部，為未來有爭議的案例的處理提供指導依據(jù)和參考。學習與反饋機制對于一個選案系統(tǒng)是非常重要的，尤其是對一個需要不斷完善和更新的系統(tǒng)。雖然美國的稅收制度沒有實行增值稅，但其針對所得稅，識別納稅人遵從風險的運作框架卻值得借鑒。
4、國外稅收審計選案方式基本有中央集中選案，如美國。有中央集中化和地方分散化相結合的方式，如英國。也有由一份特殊的電子表格為選案線索，由地方匯集到某個部門集中選案的方式，如法國。這些方式最主要的特點是，國家層面的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)可以實現(xiàn)中央與地方，不同地理區(qū)域間的數(shù)據(jù)共享。
我國稅種劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。增值稅納稅評估選案屬中央稅種稅收管理范疇，由各地國稅系統(tǒng)行使稅收管理權。相對企業(yè)所得稅和個人所得稅作為中央地方共享稅種，具有相對的獨立性。但在納稅評估指標體系中，除了增值稅特定分稅種評估指標外，還會用到各稅種通用的評估指標體系，如收入類、成本類、費用類及利潤類評估指標。如果國、地稅相互獨立進行納稅評估選案工作，會造成數(shù)據(jù)信息的極大浪費。因此，建立數(shù)據(jù)信息共享的數(shù)據(jù)庫是增值稅納稅評估選案系統(tǒng)開發(fā)的基礎，而且增值稅風險分析與所得稅風險分析的系統(tǒng)整合也是國際稅收審計計算機選案系統(tǒng)的發(fā)展趨勢。
參考文獻：
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[4]J.Slemrod,"TheSimplificationPotentialofAlternativestoIncomeTax,"TaxNote,66,1331-8
[5]雷根強,沈峰,“簡述稅收遵從成本”[J],《稅務研究》,2002(7),42-44
[6]OECD,InformationNote:ComplianceRiskManagementAuditCaseSelectionSystems:CaseStudy,2004.10,14—45
關鍵詞：增值稅稅收管理納稅評估選案稅收遵從
一、OECD國家納稅評估選案系統(tǒng)的理論基礎
納稅評估是利用信息化手段對納稅人申報資料的全面性和真實性進行審核，進而對納稅人依法納稅的程度和信譽等級做出評價、提出處理意見的綜合性管理工作[1]。世界上大部分國家都已建立了類似的納稅評估體系和稅收評估模型，有的國家稱為評稅或稅務審計，納稅評估工作也已成為西方發(fā)達國家的國家稅務局的核心工作。從理論上說，納稅評估是對納稅不遵從行為或納稅人誠信水平的評判、測量，從而成為連接稅款征收與稅務稽查的有效載體。經(jīng)過對納稅人申報資料的評估分析，發(fā)現(xiàn)疑點，直接為稅務稽查提供案源，避免稽查環(huán)節(jié)的隨意性與盲目性，提高征管效率和稅收管理水平。
有關納稅主體稅收遵從的研究1979年起源于美國，此后英國、加拿大、西班牙等國家先后開始納稅遵從理論的研究。其理論研究成果主要為兩方面：
第一，針對稅收遵從與不遵從類型的研究。西方學者對納稅人依法照章納稅狀況的評估和描述，通過“稅收遵從”來體現(xiàn)，其理想狀態(tài)是：按要求進行稅務登記；及時進行納稅申報并按要求報告相關的涉稅信息；及時足額繳納或代扣代繳稅款。而偏離理想狀態(tài)的行為均可稱為稅收不遵從。在稅收實踐中，稅收不遵從是更為普遍的狀態(tài)，也是稅務管理產(chǎn)生的原因。根據(jù)對納稅人行為方式的研究，稅收不遵從分為無知性不遵從(愿意自覺納稅，但不能準確理解稅法和法規(guī))、故意性不遵從(不愿意自覺納稅，主觀存在減少自身稅負動機)[2]。一般而言，稅收遵從的研究對象為故意性不遵從，國外稅收審計選案系統(tǒng)的設計也基于此。但在實踐中，特別是計算機自動化的選案系統(tǒng)，由于錯報或漏報事實已經(jīng)發(fā)生，因此很難在動機上嚴格區(qū)分兩種性質的不遵從行為。一些國家采取合并無知性不遵從與故意性不遵從的原則作為稅收審計選案的理論基礎。
第二，針對稅收遵從成本的研究。國外對稅收遵從成本的實證研究表明[3][4]，稅收遵從成本不僅數(shù)額巨大，而且負擔分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承擔更多的稅收遵從成本；另一方面，小型企業(yè)的稅收遵從成本負擔重于大型企業(yè)。高稅收遵從成本易引發(fā)納稅人的不滿情緒，特別是小型企業(yè)和個體戶，較高的遵從成本使他們感受到在稅收上不公正的待遇，導致嚴重的偷稅問題。這種行為具有較強的積累性，對形成自覺申報、誠信納稅的稅收氛圍會產(chǎn)生極其不利的影響[5]。因此，中小型企業(yè)[①]在很多國家代表著稅收不遵從的高風險群體，成為國外稅收審計選案系統(tǒng)進行風險評估的主要對象。
二、OECD國家?guī)追N代表性的納稅評估選案系統(tǒng)[6]
1、集中化/自動化方式——美國國內收入署(IRS)
美國稅收審計選案系統(tǒng)主要以“判別函數(shù)工作量選擇模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)為基礎，并通過DIF建立一個公平的全國性的長期評分方式，即“納稅人遵從測度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，來識別最有可能具有遵從風險的個人和資產(chǎn)較少企業(yè)的納稅申報。
IRS服務中心遵從風險系統(tǒng)運作框架，如圖1：⑴納稅人提交的申報表進入服務中心子處理程序；⑵進入程序的“提交分析模塊”(FilingAnalysisModule)。FAM會將提交的申報表分類、打分和篩選，以便進一步分析和歸類。FAM根據(jù)9個指標：被動活動損失(passiveactivityloss)、自我雇傭稅、可選擇最低稅、投資的利息費用、雙重課稅抵免、生活費或贍養(yǎng)費、教育扣除、兒童照顧扣除和慈善捐贈，設置標準，檢查企業(yè)是否違例。一旦申報情況符合企業(yè)違例標準，即違例標準被“點燃”(fired)，申報即被送入“提交事后分析模塊”。⑶進入程序的“提交事后分析模塊”(PostFilingAnalysisModule)。根據(jù)FAM的評分，PFAM將進入模塊的申報作適當分類。⑷違例標準沒有被“點燃”，申報被IRS接受歸檔。⑸申報表被分為勤勞所得稅收抵免[②]預先退稅(EITCRe-refund)、勤勞所得稅收抵免事后退稅(EITCPost-refund)、非勤勞所得稅收抵免事后退稅(Non-EITCPost-refund)三類。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM針對高風險或低風險申報表為工作人員分配合適的工作量。⑻具有非遵從風險的申報表進入“工作量分析模塊”(WorkloadAnalysisModule)。同時被檢驗和調查的申報表也被反饋到WAM。WAM將根據(jù)“服務中心測試工作計劃”中每個地區(qū)的經(jīng)驗值水平、每個案例花費的時間和納稅人回應率等因素權衡分配工作人員和相應需要調查的納稅申報。⑼在適合的情況下，存在高風險的申報表也被轉入其他模塊，例如針對小企業(yè)或自我雇傭的情況。⑽以WAM的分析結果為基礎，納稅申報進入“服務中心檢查”程序。⑾非遵從風險高的申報表檢查程序終止，IRS將申請強制執(zhí)行判決的訴訟。⑿在適當條件下，具有高風險的申報也可以進入選擇性的處理程序，比如非強硬性警告等。⒀具有低風險的納稅申報進入選擇性的處理程序。⒁所有處理結果反饋到“處理事后分析模塊”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的結果再提供給FAM，以便未來分類和選案使用。⒃對那些已被IRS接受并歸檔的申報而言，數(shù)據(jù)會由PFAM直接反饋給FAM，作為歷史記錄保存。
2、集中與分散相結合的風險識別方式——英國國家稅務局(UKInlandRevenue,UI)
UI的風險識別處理是一個集中化與分散化相結合的過程，由兩個層面展開。首先，從中央層面：局部選擇完全審計[③]案例的比例在中央的指導下進行，余下的部分則為地方性選案。而且所有地方性選案由中央自動化風險評估系統(tǒng)予以支持，地方稅務機構時可以使用全國性統(tǒng)一的風險標準和參數(shù)系統(tǒng)了解納稅人的概況。數(shù)據(jù)挖掘和聚類分析方法的應用，可以識別帶有高風險特征的納稅申報表，其結果有利于明確需要實施完全審計的中央選案比例，以及協(xié)助地方RIAT進行地方性選案。其次，從地方層面：每個地方稅務機構中都包括一個風險智能和分析小組(RIAT)，其主要作用是對本地區(qū)所有納稅申報表實施風險評估，并識別哪些個案需要被審計，而審計的實施則由地方稅務機構的其他小組完成。表1為2003--2004年UI完全審計大體的構成情況：
表1：英國稅務局2003—2004年完全審計選案情況
選案方式中央/地方選案完全審計的比例
隨機審計中央選案10%
中央指導針對存在高風險的交易部門或問題由中央負責，進行局部選案35%
地方性選案地方有選擇審計55%
3、國內增值稅風險分析——奧地利聯(lián)邦財政部(AustrianFederalMinistryofFinance)
奧地利的增值稅風險分析系統(tǒng)是多量綱的選案系統(tǒng)，以客觀的風險因素、基礎數(shù)據(jù)的頻繁更新、持久的風險評估處理程序為基礎，只適合于中小或較大的業(yè)務量企業(yè)的風險評估。目前使用的客觀風險因素指標有35個。例如提交申報表和支付稅款有無規(guī)律性、申報表中的數(shù)據(jù)、填報數(shù)字與無規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等。風險評分根據(jù)每個風險因素指標或其風險屬性水平，分配到每個實際案例，并通過發(fā)生特定事件情況下更新風險分值的方式，針對特定納稅人不斷地積累分值。風險分值在某一特定時點的總和可以體現(xiàn)案例的實際風險。例如以下特定事件：是否提交申報表、是否履行支付稅款的義務、是否有稅務審計結論、是否有年度評估的結果等。但是由于“積累風險評分”系統(tǒng)一般不能體現(xiàn)新企業(yè)存在的任何高風險，稅務機構需要對特殊風險進行分類，人工選案也成為一種重要的輔助手段。
4、增值稅退稅中的風險評估——英國稅務與海關總署(UKCustoms＆Excise)
英國增值稅制度允許在獨立的納稅申報中，對購買的進項稅額超過銷項稅額的差額部分予以退稅，從而引發(fā)不足額繳納稅款的潛在風險。增值稅退稅中的風險評估依賴于“退稅前可信性程序”，其任務是在退稅前從眾多退稅申報中篩選出存在最高風險的申報表，核實是否應予退稅。“可信性程序”具體分析步驟為：
首先，風險因素(變量)的識別階段。包括交易分類、應納稅流轉額的規(guī)模、應付稅款凈額、提交申報的平均延遲天數(shù)、申報表的類型(漏報或正在接受評估)，以及債務歷史等。這些風險變量一般不被加權。因為在申報表中，有些變量的信息可能缺失，所以各變量的權重沒有區(qū)別。但從風險角度考慮，一些變量又顯得尤為重要，例如是否有漏報的情況等。
第二，風險狀況的評估階段。對一個申報企業(yè)來說，如果一個或幾個風險變量發(fā)生的頻率值較高，說明存在稅款流失的高風險，其風險分值就會比較高。通過統(tǒng)計分析可以得到每個企業(yè)一個或多個風險變量發(fā)生頻率值的命中率、每個企業(yè)多個風險變量發(fā)生頻率值的平均命中率，以及一旦風險發(fā)生每個命中率可能流失的稅款金額。風險分值就是，所有命中率中的最大值與每個命中率可能流失稅款金額的平均值的乘積。根據(jù)風險分值，納稅企業(yè)被排序為沒有經(jīng)過審計、低風險、中度風險、高風險、異常風險五個組，來決定審計人員的數(shù)量，以及向各地區(qū)稅務機構分配不同風險水平的申報表。
5、分散化的風險識別處理——法國一般稅高級理事會(FrenchGeneralTaxDirectorate)
法國的風險識別處理過程不由中央管理，而是由地方性或專門的高級理事會負責，并通過3909表格完成當?shù)囟悇諜C構對納稅人信息的采集工作，作為風險評估的基礎。表格記錄了地方稅務機構掌握的有關納稅人的所有稅收遵從信息，包括由此推定的潛在風險。
其次，OASIS和SYNFONIE風險分析軟件，會對所有集中到專門的高級理事會的3909表格進行處理。首先，OASIS對3909表格中各種信息的作進一步細致分析。這些分析包括對企業(yè)增值稅、公司稅納稅申報表，以及自我雇傭行為的研究和比較；計算一系列資產(chǎn)負債表及其他財務狀況報表中不同行之間的比率；對同一納稅人以前年度(三年或四年)的納稅申報表，或有同樣行為、同等流轉額水平的不同納稅人之間，做局部性、地區(qū)性或全國性的比較和比率計算；以及對不同申報表中要素間進行交叉稽核。其次，SYNFONIE通過給每一份申報表劃分風險等級來完成風險評估過程。每一個風險按1~5給予分值劃分等級，分值越高的申報表，其風險越高。一般情況下，超過20分的申報表就可作為懷疑對象。
三、我國增值稅納稅評估現(xiàn)狀的基本分析
1、增值稅納稅人的稅收遵從狀況
從增值稅分行業(yè)稅負角度，2000~2004年，批發(fā)零售業(yè)實際征收收入占其增加值的比重平均為14.87%左右，工業(yè)[④]實際征收增值稅收入占其增加值的比重平均僅為10.85%左右[⑤]，而且目前我國主要從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人的戶數(shù)約占增值稅納稅人總戶數(shù)的80%~90%，對小規(guī)模納稅人按簡易方法以4%和6%的征收率征收，其實際稅負要超過一般納稅人17%的稅率[7]。從稅收遵從成本角度看，通過對納稅人及稅務機構的調查，增值稅納稅人填寫申報表的時間相對企業(yè)所得稅和個人所得稅花費時間最長，折合為貨幣成本的金額也最大。另外，從我國近年來偷逃稅的大案要案上看，基本都是增值稅案[8]。
2、增值稅納稅評估選案的基本方法
1998年國家稅務局確定峰值分析法作為選案的基本方法，使用銷售額變動率、稅負率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數(shù)和成本毛利率5個指標與正常峰值進行比較。正常峰值由地市級以上稅務機關根據(jù)本地區(qū)不同行業(yè)的具體情況分別確定。
峰值分析法的優(yōu)點是簡單直觀、易被使用者理解和掌握。但缺點也在于評判標準過于簡單。由于峰值法的分析原理是衡量個體指標偏離行業(yè)平均值的程度，所以評估人員在實踐中通常根據(jù)某一個或某幾個指標出現(xiàn)異常值，判別申報的可靠性。如目前增值稅的納稅評估一般僅限于零申報、銷售變動率和稅收負擔率為零或很高三種情況，而其他分析指標的權重相對較小，因此誤判的概率較大。另一方面，稅收負擔率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數(shù)、稅收負擔差異率幅度和銷售利潤率是人工選案的首要考慮對象，典型的峰值選案模式很容易被企業(yè)以各種手段偽裝而失去意義。
綜上所述，一方面我國增值稅納稅人稅收遵從度較低。由于批發(fā)零售業(yè)的實際稅負高于工業(yè)部門，增值稅評估對象只限于一般納稅人，以及增值稅的遵從成本較高，使得增值稅納稅人、特別是大量從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人具有較高的非遵從風險。另一方面，我國納稅評估系統(tǒng)自身存在方法上的缺陷，評估指標單一，憑稅務人員個人經(jīng)驗的選案方式仍占主導地位。不僅降低了選案準確率，也不利于控制稅收管理成本。因此，迫切需要建立完善以納稅人稅收遵從風險判別為基礎的計算機評估系統(tǒng)、加強對增值稅納稅人(尤其是中小企業(yè))的日常監(jiān)管。
四、國外稅收審計選案系統(tǒng)的經(jīng)驗總結與對完善我國增值稅納稅評估系統(tǒng)的啟示
1、國外選案系統(tǒng)是以納稅人稅收遵從風險測度為基礎的，并應用判別分析法建立的納稅誠實申報判別模型是稅務審計選案的一種比較成熟的解決方案。這得意于其在對納稅人稅收遵從行為理論研究成果的積累。上述國家都將納稅人遵從風險的識別作為評稅流程的第一步。一方面，可以使稅務稽查工作量、稅務人員根據(jù)不遵從風險的高低進行合理配置，優(yōu)化有限資源，控制稅務管理成本。另一方面，可以減少根據(jù)一個或幾個異常值來判斷納稅企業(yè)存在疑點的誤差，影響選案的準確率，使稽查更加有的放矢。
納稅誠實申報判別模型可以簡單描述為：有2個總體Y1(不逃稅類企業(yè))和Y2(逃稅類企業(yè))，其分布函數(shù)分別是F1(x)和F2(x)，均為n維分布函數(shù)，對給定一個新的納稅申報表x，判斷x來自哪個總體。一般來說，維度高一些，即指標個數(shù)多一些，可以使分界線的分辨率更高一些。這樣可以克服我國目前峰值法的不足，避免個別指標值異常對選案的誤導。
2、國外稅務審計選案比對標準多樣化。上述國家都通過金融部門、或其他可以提供第三方信息的機構提交的納稅申報，來獲取與企業(yè)相關的外部非數(shù)據(jù)信息，而且這種信息處于不斷更新與完善中，其更新速度的頻率基本為一個星期或一個月不等。其比對標準基本可以分為縱向的宏觀與微觀指標，橫向的硬指標[⑥]與軟指標。相對軟指標(定量指標)而言，硬指標具有“肯定性”，這類標準一般不需要測算，可以在稅收法律法規(guī)中直接獲得，將納稅人情況與其進行對比，從中發(fā)現(xiàn)疑點，通常是實際工作中行之有效的方法。軟指標是度量“可能性”的指標，通過量化的數(shù)據(jù)與標準進行比對的異常情況由稅務人員根據(jù)經(jīng)驗進行推斷，所以存在誤判的概率。而宏觀經(jīng)濟指標則有助于對整體稅收形勢的掌握，為選案提供指導方向。
我國目前納稅評估指標體系主要由稅收負擔類指標、資產(chǎn)管理能力類指標、企業(yè)盈利能力類指標、企業(yè)償債能力類指標以及企業(yè)性質和信用狀況類指標組成。其中定量指標占了絕大多數(shù)，而硬指標和宏觀經(jīng)濟類指標比較缺乏。如在目前計算機選案指標體系中，可以加入稅務登記情況類指標；賬簿、憑證管理情況類指標；納稅申報情況類指標：稅款繳納情況類指標等。除此以外也可以增加一些更為深入的分析指標，如奧地利使用的一些客觀風險因素指標：提交申報表和支付稅款有無規(guī)律性、申報表中的數(shù)據(jù)、填報數(shù)字與無規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等，從而使遵從風險的測度結果更為客觀。
3、國外稅收審計選案系統(tǒng)普遍設計了學習與反饋機制，并建立績效評估程序。這種機制用來記錄稅務機關負責評估的案例、部分法院判例，或者對納稅人非遵從行為的處理措施，作為歷史信息保存在系統(tǒng)內部，為未來有爭議的案例的處理提供指導依據(jù)和參考。學習與反饋機制對于一個選案系統(tǒng)是非常重要的，尤其是對一個需要不斷完善和更新的系統(tǒng)。雖然美國的稅收制度沒有實行增值稅，但其針對所得稅，識別納稅人遵從風險的運作框架卻值得借鑒。
4、國外稅收審計選案方式基本有中央集中選案，如美國。有中央集中化和地方分散化相結合的方式，如英國。也有由一份特殊的電子表格為選案線索，由地方匯集到某個部門集中選案的方式，如法國。這些方式最主要的特點是，國家層面的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)可以實現(xiàn)中央與地方，不同地理區(qū)域間的數(shù)據(jù)共享。
我國稅種劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。增值稅納稅評估選案屬中央稅種稅收管理范疇，由各地國稅系統(tǒng)行使稅收管理權。相對企業(yè)所得稅和個人所得稅作為中央地方共享稅種，具有相對的獨立性。但在納稅評估指標體系中，除了增值稅特定分稅種評估指標外，還會用到各稅種通用的評估指標體系，如收入類、成本類、費用類及利潤類評估指標。如果國、地稅相互獨立進行納稅評估選案工作，會造成數(shù)據(jù)信息的極大浪費。因此，建立數(shù)據(jù)信息共享的數(shù)據(jù)庫是增值稅納稅評估選案系統(tǒng)開發(fā)的基礎，而且增值稅風險分析與所得稅風險分析的系統(tǒng)整合也是國際稅收審計計算機選案系統(tǒng)的發(fā)展趨勢。
參考文獻：
[1]國家稅務總局《關于加速稅收征管信息化建設推行征管改革的試點工作方案》
[2]馬國強,“正確認識與開展稅務服務”[J],《涉外稅務》,2005(3),5-8
[3]B.Tran-Nam,C.Evans,M.WalpoleandK.Ritchie,"TaxComplianceCosts:ResearchMethodologyandEmpiricalEvidencefromAustralia,"NationalTaxJournal,53,2,229-52.
[4]J.Slemrod,"TheSimplificationPotentialofAlternativestoIncomeTax,"TaxNote,66,1331-8
[5]雷根強,沈峰,“簡述稅收遵從成本”[J],《稅務研究》,2002(7),42-44
[6]OECD,InformationNote:ComplianceRiskManagementAuditCaseSelectionSystems:CaseStudy,2004.10,14—45
關鍵詞：增值稅稅收管理 納稅評估選案 稅收遵從
一、OECD國家納稅評估選案系統(tǒng)的理論基礎
納稅評估是利用信息化手段對納稅人申報資料的全面性和真實性進行審核，進而對納稅人依法納稅的程度和信譽等級做出評價、提出處理意見的綜合性管理工作[1]。世界上大部分國家都已建立了類似的納稅評估體系和稅收評估模型，有的國家稱為評稅或稅務審計，納稅評估工作也已成為西方發(fā)達國家的國家稅務局的核心工作。從理論上說，納稅評估是對納稅不遵從行為或納稅人誠信水平的評判、測量，從而成為連接稅款征收與稅務稽查的有效載體。經(jīng)過對納稅人申報資料的評估分析，發(fā)現(xiàn)疑點，直接為稅務稽查提供案源，避免稽查環(huán)節(jié)的隨意性與盲目性，提高征管效率和稅收管理水平。
有關納稅主體稅收遵從的研究1979年起源于美國，此后英國、加拿大、西班牙等國家先后開始納稅遵從理論的研究。其理論研究成果主要為兩方面：
第一，針對稅收遵從與不遵從類型的研究。西方學者對納稅人依法照章納稅狀況的評估和描述，通過“稅收遵從”來體現(xiàn)，其理想狀態(tài)是：按要求進行稅務登記；及時進行納稅申報并按要求報告相關的涉稅信息；及時足額繳納或代扣代繳稅款。而偏離理想狀態(tài)的行為均可稱為稅收不遵從。在稅收實踐中，稅收不遵從是更為普遍的狀態(tài)，也是稅務管理產(chǎn)生的原因。根據(jù)對納稅人行為方式的研究，稅收不遵從分為無知性不遵從(愿意自覺納稅，但不能準確理解稅法和法規(guī))、故意性不遵從(不愿意自覺納稅，主觀存在減少自身稅負動機)[2]。一般而言，稅收遵從的研究對象為故意性不遵從，國外稅收審計選案系統(tǒng)的設計也基于此。但在實踐中，特別是計算機自動化的選案系統(tǒng)，由于錯報或漏報事實已經(jīng)發(fā)生，因此很難在動機上嚴格區(qū)分兩種性質的不遵從行為。一些國家采取合并無知性不遵從與故意性不遵從的原則作為稅收審計選案的理論基礎。
第二，針對稅收遵從成本的研究。國外對稅收遵從成本的實證研究表明[3][4]，稅收遵從成本不僅數(shù)額巨大，而且負擔分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承擔更多的稅收遵從成本；另一方面，小型企業(yè)的稅收遵從成本負擔重于大型企業(yè)。高稅收遵從成本易引發(fā)納稅人的不滿情緒，特別是小型企業(yè)和個體戶，較高的遵從成本使他們感受到在稅收上不公正的待遇，導致嚴重的偷稅問題。這種行為具有較強的積累性，對形成自覺申報、誠信納稅的稅收氛圍會產(chǎn)生極其不利的影響[5]。因此，中小型企業(yè) [①]在很多國家代表著稅收不遵從的高風險群體，成為國外稅收審計選案系統(tǒng)進行風險評估的主要對象。
二、OECD國家?guī)追N代表性的納稅評估選案系統(tǒng)[6]
1、集中化/自動化方式——美國國內收入署(IRS)
美國稅收審計選案系統(tǒng)主要以“判別函數(shù)工作量選擇模型”(Discriminate Function Workload Selection Model)為基礎，并通過DIF建立一個公平的全國性的長期評分方式，即“納稅人遵從測度程序”(Taxpayer Compliance Measurement Programme)，來識別最有可能具有遵從風險的個人和資產(chǎn)較少企業(yè)的納稅申報。
IRS服務中心遵從風險系統(tǒng)運作框架，如圖1：⑴納稅人提交的申報表進入服務中心子處理程序；⑵進入程序的“提交分析模塊”(Filing Analysis Module)。FAM會將提交的申報表分類、打分和篩選，以便進一步分析和歸類。FAM根據(jù)9個指標：被動活動損失(passive activity loss)、自我雇傭稅、可選擇最低稅、投資的利息費用、雙重課稅抵免、生活費或贍養(yǎng)費、教育扣除、兒童照顧扣除和慈善捐贈，設置標準，檢查企業(yè)是否違例。一旦申報情況符合企業(yè)違例標準，即違例標準被“點燃”(fired)，申報即被送入“提交事后分析模塊”。⑶進入程序的“提交事后分析模塊”(Post Filing Analysis Module)。根據(jù)FAM的評分，PFAM將進入模塊的申報作適當分類。⑷違例標準沒有被“點燃”，申報被IRS接受歸檔。⑸申報表被分為勤勞所得稅收抵免 [②]預先退稅(EITC Re-refund)、勤勞所得稅收抵免事后退稅(EITC Post-refund)、非勤勞所得稅收抵免事后退稅(Non-EITC Post-refund)三類。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM針對高風險或低風險申報表為工作人員分配合適的工作量。⑻具有非遵從風險的申報表進入“工作量分析模塊”(Workload Analysis Module)。同時被檢驗和調查的申報表也被反饋到WAM。WAM將根據(jù)“服務中心測試工作計劃”中每個地區(qū)的經(jīng)驗值水平、每個案例花費的時間和納稅人回應率等因素權衡分配工作人員和相應需要調查的納稅申報。⑼在適合的情況下，存在高風險的申報表也被轉入其他模塊，例如針對小企業(yè)或自我雇傭的情況。⑽以WAM的分析結果為基礎，納稅申報進入“服務中心檢查”程序。⑾非遵從風險高的申報表檢查程序終止，IRS將申請強制執(zhí)行判決的訴訟。⑿在適當條件下，具有高風險的申報也可以進入選擇性的處理程序，比如非強硬性警告等。⒀具有低風險的納稅申報進入選擇性的處理程序。⒁所有處理結果反饋到“處理事后分析模塊”(Post Treatment Analysis Module)。⒂PTAM的結果再提供給FAM，以便未來分類和選案使用。⒃對那些已被IRS接受并歸檔的申報而言，數(shù)據(jù)會由PFAM直接反饋給FAM，作為歷史記錄保存。
2、集中與分散相結合的風險識別方式——英國國家稅務局(UK Inland Revenue, UI)
UI的風險識別處理是一個集中化與分散化相結合的過程，由兩個層面展開。首先，從中央層面：局部選擇完全審計 [③]案例的比例在中央的指導下進行，余下的部分則為地方性選案。而且所有地方性選案由中央自動化風險評估系統(tǒng)予以支持，地方稅務機構時可以使用全國性統(tǒng)一的風險標準和參數(shù)系統(tǒng)了解納稅人的概況。數(shù)據(jù)挖掘和聚類分析方法的應用，可以識別帶有高風險特征的納稅申報表，其結果有利于明確需要實施完全審計的中央選案比例，以及協(xié)助地方RIAT進行地方性選案。其次，從地方層面：每個地方稅務機構中都包括一個風險智能和分析小組(RIAT)，其主要作用是對本地區(qū)所有納稅申報表實施風險評估，并識別哪些個案需要被審計，而審計的實施則由地方稅務機構的其他小組完成。表1為2003--2004年UI完全審計大體的構成情況：
表1： 英國稅務局2003—2004年完全審計選案情況
選案方式 中央/地方選案 完全審計的比例
隨機審計 中央選案 10%
中央指導 針對存在高風險的交易部門或問題由中央負責，進行局部選案 35%
地方性選案 地方有選擇審計 55%
3、國內增值稅風險分析——奧地利聯(lián)邦財政部(Austrian Federal Ministry of Finance)
奧地利的增值稅風險分析系統(tǒng)是多量綱的選案系統(tǒng)，以客觀的風險因素、基礎數(shù)據(jù)的頻繁更新、持久的風險評估處理程序為基礎，只適合于中小或較大的業(yè)務量企業(yè)的風險評估。目前使用的客觀風險因素指標有35個。例如提交申報表和支付稅款有無規(guī)律性、申報表中的數(shù)據(jù)、填報數(shù)字與無規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等。風險評分根據(jù)每個風險因素指標或其風險屬性水平，分配到每個實際案例，并通過發(fā)生特定事件情況下更新風險分值的方式，針對特定納稅人不斷地積累分值。風險分值在某一特定時點的總和可以體現(xiàn)案例的實際風險。例如以下特定事件：是否提交申報表、是否履行支付稅款的義務、是否有稅務審計結論、是否有年度評估的結果等。但是由于“積累風險評分”系統(tǒng)一般不能體現(xiàn)新企業(yè)存在的任何高風險，稅務機構需要對特殊風險進行分類，人工選案也成為一種重要的輔助手段。
4、增值稅退稅中的風險評估——英國稅務與海關總署(UK Customs＆Excise)
英國增值稅制度允許在獨立的納稅申報中，對購買的進項稅額超過銷項稅額的差額部分予以退稅，從而引發(fā)不足額繳納稅款的潛在風險。增值稅退稅中的風險評估依賴于“退稅前可信性程序”，其任務是在退稅前從眾多退稅申報中篩選出存在最高風險的申報表，核實是否應予退稅。“可信性程序”具體分析步驟為：
首先，風險因素(變量)的識別階段。包括交易分類、應納稅流轉額的規(guī)模、應付稅款凈額、提交申報的平均延遲天數(shù)、申報表的類型(漏報或正在接受評估)，以及債務歷史等。這些風險變量一般不被加權。因為在申報表中，有些變量的信息可能缺失，所以各變量的權重沒有區(qū)別。但從風險角度考慮，一些變量又顯得尤為重要，例如是否有漏報的情況等。
第二，風險狀況的評估階段。對一個申報企業(yè)來說，如果一個或幾個風險變量發(fā)生的頻率值較高，說明存在稅款流失的高風險，其風險分值就會比較高。通過統(tǒng)計分析可以得到每個企業(yè)一個或多個風險變量發(fā)生頻率值的命中率、每個企業(yè)多個風險變量發(fā)生頻率值的平均命中率，以及一旦風險發(fā)生每個命中率可能流失的稅款金額。風險分值就是，所有命中率中的最大值與每個命中率可能流失稅款金額的平均值的乘積。根據(jù)風險分值，納稅企業(yè)被排序為沒有經(jīng)過審計、低風險、中度風險、高風險、異常風險五個組，來決定審計人員的數(shù)量，以及向各地區(qū)稅務機構分配不同風險水平的申報表。
5、分散化的風險識別處理——法國一般稅高級理事會(French General Tax Directorate)
法國的風險識別處理過程不由中央管理，而是由地方性或專門的高級理事會負責，并通過3909表格完成當?shù)囟悇諜C構對納稅人信息的采集工作，作為風險評估的基礎。表格記錄了地方稅務機構掌握的有關納稅人的所有稅收遵從信息，包括由此推定的潛在風險。
其次，OASIS和SYNFONIE風險分析軟件，會對所有集中到專門的高級理事會的3909表格進行處理。首先，OASIS對3909表格中各種信息的作進一步細致分析。這些分析包括對企業(yè)增值稅、公司稅納稅申報表，以及自我雇傭行為的研究和比較；計算一系列資產(chǎn)負債表及其他財務狀況報表中不同行之間的比率；對同一納稅人以前年度(三年或四年)的納稅申報表，或有同樣行為、同等流轉額水平的不同納稅人之間，做局部性、地區(qū)性或全國性的比較和比率計算；以及對不同申報表中要素間進行交叉稽核。其次，SYNFONIE通過給每一份申報表劃分風險等級來完成風險評估過程。每一個風險按1~5給予分值劃分等級，分值越高的申報表，其風險越高。一般情況下，超過20分的申報表就可作為懷疑對象。
三、我國增值稅納稅評估現(xiàn)狀的基本分析
1、 增值稅納稅人的稅收遵從狀況
從增值稅分行業(yè)稅負角度，2000~2004年，批發(fā)零售業(yè)實際征收收入占其增加值的比重平均為14.87%左右，工業(yè) [④]實際征收增值稅收入占其增加值的比重平均僅為10.85%左右 [⑤]，而且目前我國主要從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人的戶數(shù)約占增值稅納稅人總戶數(shù)的80 %~90 %，對小規(guī)模納稅人按簡易方法以4 %和 6 %的征收率征收，其實際稅負要超過一般納稅人17 %的稅率[7]。從稅收遵從成本角度看，通過對納稅人及稅務機構的調查，增值稅納稅人填寫申報表的時間相對企業(yè)所得稅和個人所得稅花費時間最長，折合為貨幣成本的金額也最大。另外，從我國近年來偷逃稅的大案要案上看，基本都是增值稅案[8]。
2、 增值稅納稅評估選案的基本方法
1998年國家稅務局確定峰值分析法作為選案的基本方法，使用銷售額變動率、稅負率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數(shù)和成本毛利率5個指標與正常峰值進行比較。正常峰值由地市級以上稅務機關根據(jù)本地區(qū)不同行業(yè)的具體情況分別確定。
峰值分析法的優(yōu)點是簡單直觀、易被使用者理解和掌握。但缺點也在于評判標準過于簡單。由于峰值法的分析原理是衡量個體指標偏離行業(yè)平均值的程度，所以評估人員在實踐中通常根據(jù)某一個或某幾個指標出現(xiàn)異常值，判別申報的可靠性。如目前增值稅的納稅評估一般僅限于零申報、銷售變動率和稅收負擔率為零或很高三種情況，而其他分析指標的權重相對較小，因此誤判的概率較大。另一方面，稅收負擔率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數(shù)、稅收負擔差異率幅度和銷售利潤率是人工選案的首要考慮對象，典型的峰值選案模式很容易被企業(yè)以各種手段偽裝而失去意義。
綜上所述，一方面我國增值稅納稅人稅收遵從度較低。由于批發(fā)零售業(yè)的實際稅負高于工業(yè)部門，增值稅評估對象只限于一般納稅人，以及增值稅的遵從成本較高，使得增值稅納稅人、特別是大量從事批發(fā)零售業(yè)的小規(guī)模納稅人具有較高的非遵從風險。另一方面，我國納稅評估系統(tǒng)自身存在方法上的缺陷，評估指標單一，憑稅務人員個人經(jīng)驗的選案方式仍占主導地位。不僅降低了選案準確率，也不利于控制稅收管理成本。因此，迫切需要建立完善以納稅人稅收遵從風險判別為基礎的計算機評估系統(tǒng)、加強對增值稅納稅人(尤其是中小企業(yè))的日常監(jiān)管。
四、國外稅收審計選案系統(tǒng)的經(jīng)驗總結與對完善我國增值稅納稅評估系統(tǒng)的啟示
1、國外選案系統(tǒng)是以納稅人稅收遵從風險測度為基礎的，并應用判別分析法建立的納稅誠實申報判別模型是稅務審計選案的一種比較成熟的解決方案。這得意于其在對納稅人稅收遵從行為理論研究成果的積累。上述國家都將納稅人遵從風險的識別作為評稅流程的第一步。一方面，可以使稅務稽查工作量、稅務人員根據(jù)不遵從風險的高低進行合理配置，優(yōu)化有限資源，控制稅務管理成本。另一方面，可以減少根據(jù)一個或幾個異常值來判斷納稅企業(yè)存在疑點的誤差，影響選案的準確率，使稽查更加有的放矢。
納稅誠實申報判別模型可以簡單描述為：有2個總體Y1(不逃稅類企業(yè))和Y2(逃稅類企業(yè))，其分布函數(shù)分別是F1 (x)和F2(x)，均為n維分布函數(shù)，對給定一個新的納稅申報表x，判斷x來自哪個總體。一般來說，維度高一些，即指標個數(shù)多一些，可以使分界線的分辨率更高一些。這樣可以克服我國目前峰值法的不足，避免個別指標值異常對選案的誤導。
2、國外稅務審計選案比對標準多樣化。上述國家都通過金融部門、或其他可以提供第三方信息的機構提交的納稅申報，來獲取與企業(yè)相關的外部非數(shù)據(jù)信息，而且這種信息處于不斷更新與完善中，其更新速度的頻率基本為一個星期或一個月不等。其比對標準基本可以分為縱向的宏觀與微觀指標，橫向的硬指標 [⑥]與軟指標。相對軟指標(定量指標)而言，硬指標具有“肯定性”，這類標準一般不需要測算，可以在稅收法律法規(guī)中直接獲得，將納稅人情況與其進行對比，從中發(fā)現(xiàn)疑點，通常是實際工作中行之有效的方法。軟指標是度量“可能性”的指標，通過量化的數(shù)據(jù)與標準進行比對的異常情況由稅務人員根據(jù)經(jīng)驗進行推斷，所以存在誤判的概率。而宏觀經(jīng)濟指標則有助于對整體稅收形勢的掌握，為選案提供指導方向。
我國目前納稅評估指標體系主要由稅收負擔類指標、資產(chǎn)管理能力類指標、企業(yè)盈利能力類指標、企業(yè)償債能力類指標以及企業(yè)性質和信用狀況類指標組成。其中定量指標占了絕大多數(shù)，而硬指標和宏觀經(jīng)濟類指標比較缺乏。如在目前計算機選案指標體系中，可以加入稅務登記情況類指標；賬簿、憑證管理情況類指標；納稅申報情況類指標：稅款繳納情況類指標等。除此以外也可以增加一些更為深入的分析指標，如奧地利使用的一些客觀風險因素指標：提交申報表和支付稅款有無規(guī)律性、申報表中的數(shù)據(jù)、填報數(shù)字與無規(guī)律性周期之間的比較、由于重大變化產(chǎn)生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等，從而使遵從風險的測度結果更為客觀。
3、國外稅收審計選案系統(tǒng)普遍設計了學習與反饋機制，并建立績效評估程序。這種機制用來記錄稅務機關負責評估的案例、部分法院判例，或者對納稅人非遵從行為的處理措施，作為歷史信息保存在系統(tǒng)內部，為未來有爭議的案例的處理提供指導依據(jù)和參考。學習與反饋機制對于一個選案系統(tǒng)是非常重要的，尤其是對一個需要不斷完善和更新的系統(tǒng)。雖然美國的稅收制度沒有實行增值稅，但其針對所得稅，識別納稅人遵從風險的運作框架卻值得借鑒。
4、國外稅收審計選案方式基本有中央集中選案，如美國。有中央集中化和地方分散化相結合的方式，如英國。也有由一份特殊的電子表格為選案線索，由地方匯集到某個部門集中選案的方式，如法國。這些方式最主要的特點是，國家層面的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)可以實現(xiàn)中央與地方，不同地理區(qū)域間的數(shù)據(jù)共享。
我國稅種劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。增值稅納稅評估選案屬中央稅種稅收管理范疇，由各地國稅系統(tǒng)行使稅收管理權。相對企業(yè)所得稅和個人所得稅作為中央地方共享稅種，具有相對的獨立性。但在納稅評估指標體系中，除了增值稅特定分稅種評估指標外，還會用到各稅種通用的評估指標體系，如收入類、成本類、費用類及利潤類評估指標。如果國、地稅相互獨立進行納稅評估選案工作，會造成數(shù)據(jù)信息的極大浪費。因此，建立數(shù)據(jù)信息共享的數(shù)據(jù)庫是增值稅納稅評估選案系統(tǒng)開發(fā)的基礎，而且增值稅風險分析與所得稅風險分析的系統(tǒng)整合也是國際稅收審計計算機選案系統(tǒng)的發(fā)展趨勢。
參考文獻：
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【關鍵詞】 信息經(jīng)濟學；機制設計；盈余管理；治理
1969-2001年期間，諾貝爾經(jīng)濟學獎四次與信息經(jīng)濟學有關，該學科無疑成為了主流經(jīng)濟學的重要組成部分。信息經(jīng)濟學從信息的不完全性和不對稱性出發(fā)，對市場經(jīng)濟做出了切合實際的強有力的解釋。將信息經(jīng)濟學引入資本結構理論，形成了現(xiàn)代資本結構理論，如Jensen和Mecking的成本理論，Stultz和Jensen的自由現(xiàn)金理論（free cash），Ross、Leland 和Pyle的信號傳遞（Signaling）理論。Myers和Majluf的籌資順序（Pecking order）理論，可以說，信息經(jīng)濟學的引入使傳統(tǒng)資本結構理論發(fā)生了革命性的變化，然而，將信息經(jīng)濟學引入盈余管理的相應研究，雖在國外已有相當發(fā)展，但國內尚不多見，本文在此作有益嘗試。
一、相關理論簡述
（一）不對稱信息分類
信息經(jīng)濟學研究的不對稱信息（Asymmetric Information）按發(fā)生時間在簽約前后可分為事前不對稱（ex ante）和事后不對稱(ex post)。按非對稱信息的內容分為隱藏行動（hidden actions）模型和隱藏信息（hidden information）模型或隱藏知識（hidden knowledge）模型。其實，信息不對稱并不是什么神秘的理論，而只是經(jīng)濟學家面對現(xiàn)實做出的貼近現(xiàn)實的描述。當然，現(xiàn)實中信息不對稱是普遍存在的，例如，雇主對雇員能力的認識，經(jīng)理和外部股東對企業(yè)經(jīng)營情況的了解等。表1概括了信息經(jīng)濟學不同模型的基本分類。
由于盈余管理主要涉及事后的隱藏行動的道德風險模型和事后的隱藏信息的道德風險模型，故本文將較詳盡地介紹這兩個模型，而對逆向選擇，信號傳遞以及信息甄別理論則不再展開。
隱藏行動的道德風險模型（moral hazard with hidden actions）簽約時信息是對稱的，簽約后人選擇行動，由于委托人只能觀察到結果，而不能觀察到人的行動，人有可能從自身利益出發(fā)，采取不利于委托人的行動。委托人要做的是設計一個機制以使人從自身利益出發(fā)選擇委托人期望的行動。如由于股東不能準確了解經(jīng)理的行為，經(jīng)理便有可能做出增加在職消費，工作不盡力等損害股東利益的行為。
隱藏信息的道德風險模型（moral hazard with hidden information）簽約時信息是對稱的，簽約后人利用其信息優(yōu)勢進行利己行動，而委托人則不能了解到這種信息，并且不能完全觀察到人的行動，或即使觀察到人的行動，委托人仍然不能斷定這些行動對誰有利。例如，關于投資項目的盈利前景等信息，經(jīng)理明顯較股東有更多的信息，但出于自身利益的考慮，經(jīng)理很有可能隱瞞對自己不利的信息，從而影響了股東的決策。在我們看來，經(jīng)理之所以隱瞞部分信息，完全是為了影響股東的決策，從而擴大自己的效用。可以這么說，經(jīng)理隱藏信息的道德風險是為自己隱藏行動的道德風險服務的。
（二）經(jīng)濟機制設計
為解決人與委托人之間的利益沖突，信息經(jīng)濟學主張從機制設計角度解決問題，可以說機制設計是信息經(jīng)濟學研究的最終目的，機制設計的思想貫穿著信息經(jīng)濟學研究的始終，正因為此，信息經(jīng)濟學又被成為契約理論或機制設計理論。
經(jīng)濟機制設計理論研究的是：對于任何給定的社會目標，在自由選擇、自愿契約，信息分散化決策等條件下，能否設計，如何設計一個機制來達到這個既定的社會目標。這就要求從個人理性出發(fā)，設計經(jīng)濟制度，讓人從自身利益出發(fā)選擇對委托人有利的行為，即通過個人理性達到集體理性。只有這種考慮了人對策的政策，才是好的政策，才能最大限度地消除“上有政策，下有對策”這一弊端。
針對事后的道德風險，機制設計的主要任務是讓人“說實話”或采取委托人所期望的行動。這就要求設計的機制必須提供足夠的激勵，即必須滿足激勵兼容約束(incentive compatibility constraint)機制。這時的機制才是可實施的(implementable)；同時，該機制必須提供足夠的激勵，從而有足夠的吸引力，使得人參與這個機制所確定的活動或接受這個機制所確定的規(guī)則，即必須滿足參與約束(participation constrain)或個人理性約束(individual rationality constrain)，這樣的機制才是可行的（feasible），同時滿足參與約束、激勵兼容約束的機制稱為可行、可實施機制。只有在此基礎上設計的機制，人對于該機制的態(tài)度或對于該機制所確定的活動，才是自愿的（自我強迫的），這個機制才是自我（強迫性）實現(xiàn)機制。
但是，如果發(fā)現(xiàn)在這個機制之外，還存在一個比該機制帶來的利益還大的機制，那么該機制便失效了。正是因為人（經(jīng)營者、大股東、地方政府等）發(fā)現(xiàn)有關機制外還存在一個比真實報告財務信息所帶來的利益還大的利益，才導致了盈余管理的發(fā)生(我們所談的盈余管理帶來的收益不但表示直接的收益，如更好的報酬，更高的股票價格等，還包括間接收益，如避免了提供虛假信息而受到的懲罰等) 。
這就要求要么重新設計相關機制，增加有關盈余信息批露機制，可以給人帶來利益，增強其批露真實盈余信息的動機；要么制定有關規(guī)定，嚴厲懲罰那些未對會計信息做出真實批露的相關人，降低機制外可以帶給人的期望效用，以促使其重新接受原機制的制約。由于從信息經(jīng)濟學的機制設計理論主要是通過設計合理的、具有自動實施功能的機制，來協(xié)調委托人與人的利益沖突，故下文主要針對我國現(xiàn)行相關機制存在的問題，提出建議。
二、盈余管理的治理建議
（一）改革激勵契約，協(xié)調管理者與其他利益主體的利益
由于管理者是運用思維對企業(yè)面臨的不確定性進行非程序化決策，以及人力資本與所有者的不可分離的特性，故對管理者進行完全監(jiān)督是不可能的，即使可能也是得不償失的，但可以通過有效的激勵措施對其進行約束。考慮到中國的經(jīng)理市場起步較晚，實施報酬契約的制度環(huán)境尚不完善，如缺少關于股票期權的規(guī)定，故不可照辦西方的做法，可考慮實施多元化績效評估指標體系。該指標體系既包括股票價格、股票價格年增長率等市場導向指標，也包括稅后利潤、每股盈余、資產(chǎn)報酬率、凈現(xiàn)金流量等財務導向指標。這樣一來，便可使績效評價能綜合考查過去業(yè)績與未來預期、內部評價與外部評價、長期業(yè)績與當前業(yè)績，最大限度地協(xié)調管理者與其他利益相關者的利益沖突。需要強調的是，在制定報酬契約時，要充分考慮經(jīng)理與股東的風險偏好等因素，如風險中立型的所有者應加大風險回避型管理者的固定報酬比重，假若管理者也是風險中立的，可考慮加大其擁有的剩余所有權份額。只有這樣才能促使其為企業(yè)價值最大化盡最大的努力。
（二）改進有關法律法規(guī)，規(guī)范主體行為
第一，目前我國證監(jiān)會關于公司上市、配股、停牌的有關規(guī)定，作為上市公司與監(jiān)管部門之間隱含的契約標準，仍使上市公司存在強烈的盈余管理動機，對此應考慮改進公司上市、配股、退市的考核標準。如針對企業(yè)盈余指標，現(xiàn)行配股條件僅對凈資產(chǎn)報酬率（ROE）的絕對值作了規(guī)定，而暫停上市也僅對連續(xù)3年虧損作了規(guī)定，這客觀上促使上市公司通過盈余管理來滿足配股條件或避免退市，加強了公司機會主義作風，可考慮將配股的凈資產(chǎn)報酬率指標修改為：上市公司申請配股的凈資產(chǎn)收益率，必須連續(xù)3年高于同行業(yè)所有上市公司的平均值這樣的相對指標；將暫停上市的利潤指標修改為：最近3個會計年度累計虧損超過累計稅后盈余，或連續(xù)3年扣除非經(jīng)營性損益后虧損的，應暫停上市。從而加大盈余管理的難度，使資源配置真正得到優(yōu)化。
第二，健全民事賠償機制，發(fā)揮制裁機制威懾效應。 可考慮建立一個功能類似消費者協(xié)會的會計信息外部使用人協(xié)會，以保護會計信息外部使用人的權益，有效地解決盈余管理治理中的“搭便車”現(xiàn)象；修改現(xiàn)有法律法規(guī)，詳細規(guī)定公司虛假會計信息給投資者和債權人造成損失的民事賠償責任以及充分保護投資者和債權人的受理、審判程序，以做到有法可依，使利益受損者能通過法律程序維護自己的權益；將舉證責任轉移給注冊會計師。注冊會計師需要提供證據(jù)證明自己清白，降低普通投資者的訴訟成本。
（三）增強注冊會計師獨立性，加強外部監(jiān)督
即使企業(yè)管理當局實施了盈余管理，只要注冊會計師能夠保持應有的獨立性，盡到足夠的職業(yè)謹慎，還是能在很大程度上降低企業(yè)的盈余管理行為對企業(yè)外部利益相關者的損害。有研究表明，雖然注冊會計師對許多公司的盈余管理出具了非標準無保留意見，但當遇見公司增發(fā)、配股等關鍵情形時，注冊會計師大多是出具了標準無保留意見，這與現(xiàn)行的會計師事務所的運行機制有很大聯(lián)系。可考慮：第一，改變會計師事務所的聘用和更換機制，實行強制輪換、中小股東決定事務所聘用等制度，對于更換的會計師事務所情況，法律要明確規(guī)定予以更為詳細的披露；第二，加強對會計師事務所的監(jiān)管，通過嚴格的監(jiān)督真正使會計師事務所從爭奪業(yè)務的競爭轉為切實提高執(zhí)業(yè)質量和服務質量；第三，加快合伙制在會計師事務所的普遍推行。目前，我國會計師事務所多數(shù)為有限責任制，這種組織形式使注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)風險較小，與注冊會計師應受到的社會責任約束以及社會對注冊會計師的公信力不相稱；第四，正確處理上市公司改制中財務審計與資產(chǎn)評估時間先后所帶來的問題，進一步強調審計責任和評估責任的界限，理順資產(chǎn)評估和財務審計的工作關系。
（四）整治上市公司治理結構，約束契約主體行為
控股股東和管理者等特定利益集團的自利動機轉換為盈余管理行為， 通常需借助制度缺陷。比如，在“一股獨大”的股權結構下，大股東很容易侵犯中小股東的利益;在缺乏制衡機制的治理結構下，企業(yè)管理者很容易實施自利行為。因此，應通過完善股權結構和法人治理結構，補救企業(yè)制度缺陷，制衡各利益集團的行為，抑制部分盈余管理行為。第一，盡快解決國有股和國有法人股的市場流通問題，實現(xiàn)全流通，降低上市公司國有股股權比重，消除“一股獨大”帶來的種種弊端。第二，落實董事會和總經(jīng)理的分離機制，使其各司其職。盡管我國上市公司形式上已經(jīng)形成了董事會、經(jīng)理的職責劃分，但實際運行并不令人滿意，董事長實際上是總經(jīng)理，而總經(jīng)理實際上是常務副總經(jīng)理。第三，健全獨立董事制度。自從引入獨立董事制度，我國的獨立董事經(jīng)歷了不獨立、“不懂事”、“花瓶”等階段，運行很不令人滿意，故需加強獨立董事的獨立性，可考慮2/3的獨立董事必須由中小股東提名等規(guī)定。
【主要參考文獻】
[1] 吳聯(lián)生. 利益相關者對會計規(guī)則制定的參與特征――基于調查數(shù)據(jù)的實證分析. 2004年.
